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破产清算条件下会计要素研究

【摘要】与持续经营条件下的会计要素不同,破产清算条件下的会计要素有其自身的特点。本文首先分析了目前破产清算会计要素研究中存在的问题:受破产法思想和持续经营会计理论思想的束缚严重,对相关会计要素的定义不准确。然后在研究破产清算条件下会计对象变化及其对会计要素影响的基础上,重构了破产清算会计要素体系:清算资产、清算负债和清算净损益。

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关键词】破产清算 会计要素 清算资产 清算负债 清算净损益

　　会计要素作为会计基本理论研究的一项重要内容和会计方法研究的起点,一直受到会计理论研究的重视。随着市场经济的进一步发展,企业破产清算的大量出现,破产清算条件下的会计要素研究也得到了一定程度的关注。然而,由于破产经济现象的复杂性以及相关制度环境的不完备,目前关于破产清算条件下会计要素的研究不仅论著较少,而且存在着诸多问题,本文对其进行了研究,并在分析破产清算条件下会计对象变化的基础上,重构了破产清算条件下的会计要素体系。

　　一、目前破产清算会计要素研究中存在的问题

　　(一)受破产法思想的束缚严重

　　1.直接引入破产财产、破产债权等法律概念,作为破产清算条件下的会计要素概念(钟传家,1996)。会计学与法学是两门不同的学科,由于目的不同,会计学上的概念与法律上的概念出发点是不同的,其结果也当然不同。会计学简单地使用法律概念会导致:(1)会计要素涵义的不规范。会计要素,西方亦称作财务报表要素,是为了对企业的经济业务进行确认、计量、记录和披露而设置的,因此,其概念必须规范和准确。如会计上的资产概念是严密的,而法律上的财产概念则过于笼统,不能简单地用法律上的财产概念来代替会计上的资产概念。(2)违背会计主体假设。破产债权与破产债务其实是一个问题的两个方面,将破产清算企业会计主体的“破产债务”认定为“破产债权”,显然是站在法院或债权人的角度来看待债权与债务关系的,其结果不仅违背会计主体假设,而且很容易导致与破产清算企业本身的债权债务相混淆。(3)反映和监督的内容不完整。破产财产与破产债务(权)并不能囊括破产清算企业的所有财产和债务。破产财产只是企业破产时清算财产一部分,清算财产还包括担保财产、抵销财产等非破产财产;同理,所谓的破产债务(权)也只是企业破产时清算债务的一部分,清算债务还包括担保债务、抵销债务等非破产债务(权)。
2.照搬破产法的逻辑思路。破产清算会计理论的构建必须以破产法为指导,这是毫无疑问的。但1986年颁布的《企业破产法(试行)》是计划经济时代的产物,不可避免地带有时代特征和历史局限性。会计学者如果过于迷信破产法就会将破产法的缺陷带人会计领域。如根据笔者的研究,1986年颁布的《企业破产法(试行)》对破产财产的前后定义就存在如下逻辑缺陷:第一步,将破产企业拥有和控制的所有财产定义为破产财产

(破产法第28条);第二步,使用排除法,将不依破产程序优先分配的财产(如担保财产等)、依破产程序不能分配的其他财产(如福利财产等)排除在破产财产之外,认为这两类财产都是非破产财产(破产法第28条、破产法第29条);第三步,得出结论,认为从第一步的破产财产中去掉第二步的非破产财产,剩余财产就是破产财产(破产法第37条)。用公式表示如下:破产财产(第一步)-非破产财产(第二步)=破产财产(第三步)可见,法律上的破产财产显然不是一个合乎逻辑的、严密的定义。与破产法对破产财产的前后定义极为相似,许多会计学者照搬破产法的逻辑思路,仅仅简单地用破产资产来代替破产财产,其结果必然也会导致逻辑上的混乱,出现自相矛盾的现象。用公式可简单表示为:破产资产(第一步)-非破产资产(第二步)=破产资产(第三步)

　　(二)受持续经营会计理论思想的束缚严重

　　主要表现为简单地套用持续经营会计要素的构建思路,如持续经营会计有六大会计要素,破产清算会计也相应地构建为六大会计要素,只不过在原有会计要素的基础上加上清算两字,甚至直接简单套用。其代表性观点有:破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出、清算损益等六项构成(佟玉凯等,1996)。该观点的缺陷是显而易见的:

　　1.将资产、负债会计要素照搬下来,忽略了企业破产清算业务活动的特征对破产清算会计要素的影响,也抹煞了持续经营与非持续经营条件下资产、负债等要素的本质区别。

　　2.将所有者权益会计要素直接保留下来,会导致如下问题:(1)无实际意义和与法律事实不符。在持续经营条件下,企业的投资者①被视为企业的所有者,所有者权益也被专门用来核算其权益。然而,在破产清算条件下,一方面,清算组接管了企业,投资者失去对企业的控制权,这时如果仍称企业的投资者为企业的所有者显然与实际不符;另一方面,绝大多数破产清算企业早已资不抵债,这时仍然保留所有者权益会计要素,就会出现所有者权益为负数的现象,而根据《公司法》等相关法律,有限责任公司的投资者在企业承担的义务以其投资额为限,投资者权益为负数显然与公司法的精神不符。(2)不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。当企业资不抵债时,如果仍然保留所有者权益会计要素,收益增加,似乎给人一种投资者权益仍要增加的感觉,而实际上,收益增加的应该是债权人权益;同理,费用损失发生,好像给人一种投资者权益仍要减少的感觉,而实际上,费用损失发生,减少的应该是债权人权益。因此,保留所有者权益会计要素,会造成投资者权益虚增虚减的幻觉,不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。(3)会计要素的不必要增多。会计要素是会计对象的具体分类,这种分类应该是比较大的分类,不应该过细。如果保留了所有者权益会计要素,势必要增设清算收益、清算损失、清算费用、清算净损益等反映破产清算企业资产变现损益、费用支付等清算成果的会计要素,这样必然导致会计要素的不必要增多,增加会计人员的工作量。
　3.设置清算收入、清算支出、清算损益会计要素,容易让人得出清算收入与清算支出之间具有配比关系,清算损益就是清算收入与清算支出之间配比的结果,而实际上在破产清算企业,清算收入与清算支出之间并没有必然的联系,更不用说存在配比关系。

　　(三)对相关会计要素的定义不准确

　　主要表现在目前学者对破产清算条件下会计要素的研究,仅注意到了与持续经营条件下会计要素的区别,但没有对此作进

一步的研究,从而导致对相关会计要素未能准确定义。其代表性的观点有:破产清算条件下的会计要素应分为六项:清算资产、清算债务、清算净权益、清算损失、清算利得(唐国平,2003)。该观点虽然注意到了与持续经营条件下的会计要素之间的衔接与区别,有较大的创新,但仍有值得商榷的地方:

　　1.该观点认为“清算资产是清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产”,然而破产企业的有些资产,如专用资产(包括福利资产、企业社团

组织的资产等)和不具备变现或清偿债务能力的资产(待摊费用、递延所得税借项等)是不能用来清偿债务的,将这些资产排除在清算资产之外,显然不符合破产企业清算资产的实际情况。按此定义,清算资产难以核算破产企业的全部资产。

　　2.该观点认为“清算债务是清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务”,然而破产企业的有些债务,如未申报及逾期申报的债务、破产宣告后的债务利息、递延所得税贷项等是无需以清算资产偿付的,将这些债务排除在清算债务之外,同样不符合破产企业清算债务的实际情况。按此定义,清算债务同样难以核算破产企业的全部债务。

　　3.该观点认为“清算净权益是清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权”,然而,破产清算企业绝大多数已资不抵债,也就是说,其净资产为负数,投资者在企业已没有权益,企业的剩余索取权归企业债权人所有,此时的“清算净权益”已不再是企业投资者在企业实际享有的对企业资产的要求权。

　　4.该观点认为“清算损失是清算企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之减少”,将清算费用也包括在清算损失之中,显然没有注意两者的区别。为了便于分清破产清算中的责任,考核清算组的工作成效,不宜把两者混在一起。

　　二、破产清算条件下会计对象的变化对会计要素的影响

　　破产清算条件下的会计对象是指破产清算企业的资金运动。与持续经营条件下的企业资金运动具有循环性和资金增值性的特点不同,在破产清算状态下,企业资金从短暂的冻结状态开始运动,经过接管、变卖、清偿、分配过程,从非货币资金转化为货币资金,用以偿付债务、分配剩余资产后,资金运动就终止了。可见,破产清算条件下的企业资金运动具有非循环性、一次性和不能增值等新的特点。
　破产清算条件下会计对象的变化,必然引起会计要素的变化。会计要素设置的目的不再是服务于生产经营活动而是破产清算,会计核算也由动态变为静态。具体而言,持续经营条件下的六项会计要素:资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润都将发生如下变化:

　　1.资产扩张停止,货币资金流量增加。企业破产清算时,其正常的生产经营活动已经停止,资产扩张失去了主体的内在驱动力。由于清偿债务是破产企业的主要

目标,企业的各种有形与无形资产都必须尽快变现,因此,企业的货币资金流量会随着资产变现而迅速增加。

　　2.负债额成为清算时间的减函数。持续经营条件下,企业一般会保持一定的负债规模,而在破产清算条件下,企业一方面由于终止经营一般不可能产生新的债务;另一方面将按照偿债顺序归还原有的债务。因此,负债规模便会随着清算时间递延而逐渐减少以至最终消失。

　　3.“所有者权益”转变为“投资者权益”,不再具有保值增值特征而是最后一次实现或自动消失。破产清算企业的“投资者权益”是指企业破产清算期间投资者在企业享有的经济利益,在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。如果清算资产小于或等于清算负债,则投资者权益为零。

　　4.收入转变为清算收益,费用转变为清算损失、清算费用,利润转变为清算净损益。持续经营条件下,收入、费用、利润等项目都是在相关性、配比性和权责发生制等原则指导下按会计期间动态核算的。

　　当企业进入破产清算状态后,会计核算不再受这些会计核算原则的约束,持续经营条件下的收入转变为破产清算条件下的清算收益,费用转变为清算损失、清算费用,利润转变为清算净损益。

　　三、破产清算条件下会计要素重构

　　通过上述分析,笔者认为,破产清算会计要素应该包括:清算资产、清算负债、清算净损益,其中清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用和企业破产宣告时所有者权益(剩余权益)等子会计要素。

　　(一)需要设置清算资产、清算负债会计要素

　　清算组接管破产企业后的首要任务就是要界定企业可用于偿债的资产和待偿的债务,因此需要设置清算资产与清算负债会计要素。

　　清算资产是指破产企业拥有或者控制的所有资产的集合。在企业破产宣告这一时点上,破产清算条件下的企业资产(清算资产)在数量上等于持续经营条件下的企业资产。清算资产应根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先分配的资产、其他资产、破产资产。不依破产程序优先分配的资产是指不经破产程序就可以优先分配的资产,包括担保资产、抵销资产和取回资产;其他资产是指依照破产程序不能分配的资产,包括其他专用资产和不具备变现或清偿债务能力的资产两种,其他资产在持续经营条件下是企业的资产,但在破产清算条件下,由于不能用来清偿债务,所以应转作清算损失(清算净损益);破产资产是指破产企业依破产程序顺序分配的资产。破产资产依破产程序顺序分配给企业的破产负债,如有剩余,分配给企业的投资者,破产资产在数量上等于清算资产减去不依破产程序优先分配的资产和其他资产后的余额,用公式可表示为:破产资产=清算资产-不依破产程序优先分配的资产-其他资产。
　清算负债是指破产企业所有负债的集合。在企业破产宣告这一时点上,破产清算条件下的企业负债(清算负债)在数量上等于持续经营条件下的企业负债。清算负债应根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先受偿的负债、其他负债和破产负债。不依破产程序优先受偿的负债,是指破产企业享有不经过破产程序优先获得清偿权利的负债,包括担保负债、抵销负债和取回负债;其他负债,是指依破产程序不能受偿的负债。其他负债在持

续经营条件下是企业的负债,但在破产清算条件下,由于不会导致企业现金流出或者其他经济利益减损,所以应转为清算收益(清算净损益);破产负债,是指依破产程序顺序受偿的负债。破产负债按受偿顺序及破产法对其保护程度的不同,又可分为有优先权的破产负债(应付职工工资等)和普通破产负债两种。破产负债依破产程序从破产资产中顺序受偿,前一顺序的破产负债没有受偿完毕,后一顺序的破产负债不得受偿,破产资产不足以清偿同一顺序破产负债的,按照比例清偿。

　　(二)需要设置清算净损益会计要素

　　破产清算企业在界定了清算资产和清算负债后,就要变卖清算资产以清偿债务。一方面,清算资产在变现过程中会形成变现收益或损失,并要支付相关费用;另一方面,为债权人共同利益,经人民法院许可,破产企业有可能继续生产经营,这又会产生新的收益或损失。此外,投资者在破产清算企业中也可能存在权益。对这些收益、损失、费用和权益,笔者认为可以通过设置“清算净损益”会计要素进行综合核算。

　　清算净损益是指企业自破产宣告日起至清算结束日止清算期间的清算成果,在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用、企业破产宣告时所有者权益(剩余权益)等四个子会计要素。

　　清算收益是指清算资产在处置过程中和清算债务重新确认时以及由于其他原因而发生清算资产价值的增加和清算负债金额的减少;清算损失是指清算资产在处置过程中和清算债务重新确认时以及由于其他原因而发生清算资产价值的减少和清算负债金额的增加;清算费用是指企业清算过程中为债权人共同利益而发生的费用;破产宣告时所有者权益(剩余权益)是指企业破产宣告时所有者权益的转入。

　　通过设置清算净损益会计要素,不仅可以全面反映和监督破产清算企业的收益、损益和费用,而且可以根据清算净损益来反映和监督破产清算企业的投资者权益和债权人权益:如果清算净损益大于零,则清算净损益就是投资者权益;如果清算净损益小于零,则清算净损益就是债权人权益的减少数额。
　需要说明的是,清算净损益虽然在某种程度上可以视为破产清算企业的清算成果,但清算净损益与企业持续经营条件下的经营成果有着显